郭立波，欧小林

        （四川德维工程管理咨询有限公司，四川 成都 610000        

【摘要】 本文从现阶段政府和社会资本合作(PPP模式)项目中政府审计实际操作和应用出发，站在造价咨询单位的角度，针对政府和社会资本合作(PPP模式)项目中政府审计与常规政府投资项目审计的比较分析、为何要加强PPP项目的政府审计工作、如何开展PPP项目的政府审计工作的建议和在PPP项目政府审计中进行造价咨询的体会等几方面进行了讨论分析。

【关键词】  PPP; 政府和社会资本合作; 政府审计；造价咨询

一、PPP模式基本情况概述

1、什么是PPP模式

PPP是“Public-Private-Partnership”的简称，按字面翻译为“公私合作伙伴关系”，我国政府对PPP的官方表述是：“政府和社会资本合作”。PPP模式在我国已有多年尝试，BOT（建设-运营-移交）、BOO（建设-拥有-运营）、TOT(转让-经营-转让) 等均属于其范畴。我国经济进入新常态后，财政收入增速减缓，地方政府债务压力较大，对公共项目的政府投资力度下降，公共产品和服务供需矛盾越来越突出，PPP模式成为缓解这种矛盾的良方。

在公共服务领域，政府采取竞争性方式选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付对价。通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。

（1）PPP模式主要适用的项目

PPP模式主要适用于政府提供的公共服务和公共基础设施类项目,比如燃气、供电、供水、供热、污水及垃圾处理等市政设施,一级公路、铁路、机场、城市轨道交通等交通设施,医疗、旅游、教育培训、健康养老等公共服务项目,以及水利、资源环境和生态保护等。按照这个思路,各地新建市政工程以及新型城镇化试点项目,应优先考虑采用PPP模式。

（2）PPP项目的三大特征

一是PPP是一种伙伴关系。即政府与社会投资者由一个共同的目标，并为实现自身利益的实现而形成的一种伙伴关系。

二是利益共享。由于各自利益需求的不同，政府想获得社会效益的最大化，而投资方要的是经济效益和财务效益的最大化。这之间就需要找到一个符合各方利益需求的平衡点，是PPP项目能否顺利实施的关键，也是我们咨询行业最有优势，最能发挥其专业优势、专业特长的地方。

三是风险分担。有收益就有风险，风险是伴随着收益而存在的，也是收益的内在因素，更是合作关系的基础。风险的分担，即是政府与投资方在项目实施过程中，根据合同约定履行各自责任所负担的风险。其中：投资者负责更多的是融资偿债责任和项目管理责任，而政府承担的是特许经营权、合理定价、财政补贴等相关责任。

（3）PPP项目的运作流程

财政部《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知》（财金〔2014〕113号） 从总则、项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交、附则七个方面规定了PPP项目实施的流程及操作流程， 规定了政府和社会资本合作的依据、范围、管理机构、实施原则及社会资本定义等。如下图所示：

2、PPP项目现阶段在我国的发展情况

（1）截止2016年11月我国PPP项目情况

  据财政部PPP中心数据显示，截止2016年11月末，全国PPP综合信息平台入库项目10828个，总投资额12.96万亿元。各项目进展如下表：

    

由上图可以看出，识别、准备、采购、执行、移交阶段的项目数量分别为6823个、1839个、942个、1224个和0个，63%的项目尚处于识别阶段，17%的项目处于准备阶段，9%的项目处于采购阶段，11%的项目处于执行阶段，而移交的项目为0。

（2）现有PPP项目呈现的特点

 ①国有企业占比大，国企成为主要的社会资本

据PPP综合信息平台项目库统计，截止2016年6月，财政部示范项目共232个，总投资8025.4亿元，签约的社会资本共119家（含28个联合体参与项目），其中国企65家，民企43家，混合所有制和外企共11家。在119个签约项目中，国企所占比例高达55%，在PPP模式中占据了主导地位；民营企业所占比例为36%。私人资本对PPP项目的参与度是会继续提升还是反转下降，与国家相关的政策和政府引导有着密切关联。

 ②施工企业占主导地位

已有的不完整信息显示，在目前参与PPP项目的国有企业中，央企占了很大比例，并且多为施工企业参与，中交、中建、中铁等大型国有施工企业都是参与PPP项目的主力军。以中国建筑股份有限公司为例，2015年8月至2016年7月的一年时间内，中建所属公司共参与了13个重大的PPP项目，平均项目投资额为39.19亿元。

③签约项目行业分布不均，市政工程签约数量领先，交通运输签约规模最大

截止2016年11月，在全国PPP综合信息平台中，已经签约的1313个项目中，市政工程类项目有541个，占比41.20%，而农业、林业项目签约量合计为7个，其中林业为0个。交通运输行业签约规模最大，在已签约的20708亿中，签约额为7349.52亿元，占比35.49%。

2016年9月，成都市发改委、市财政局组织各区（市）县政府和市级有关部门，在基础设施、公用事业等领域筛选出一批具有初步合作意向的PPP项目，形成《成都市2016年第一批PPP推介项目信息表》。此次发布的项目共39个，总投资1260.2亿元。其中市政基础设施类19个，占比近50%，且金额达603.93亿元，占比达47.92%。

3、造价咨询机构在PPP模式中可以承担的业务和服务

A、识别阶段做物有所值评价和财政承受能力论证；

B、准备阶段编制PPP实施方案；

C、采购阶段做招标代理或顾问；

D、项目执行阶段对于政府参股的项目，协助政府制定融资策略和进行造价咨询工作。协助政府制定项目监管条例，并协助政府对项目进行监督，协助政府进行合同修订、违约责任划分追究和争议解决等工作。在项目执行阶段，造价咨询机构可以着重开展合同价款咨询、审核设计概算、设计方案造价测算分析、限额设计指标分析、编制或审核预算价、计算及审核工程预付款和进度款、变更、签证及索赔管理、材料、设备的询价、提供核价建议、参与施工现场造价管理、动态造价分析、工程竣工结算审核等工作；

E、项目移交阶段协助政府制定项目移交方案，协助项目移交。

二、PPP项目审计与常规政府投资项目审计的比较分析

1、PPP项目审计与常规政府投资审计的相同点

常规政府审计与PPP项目政府审计的共同之处是审计机关都需要对建设项目进行跟踪，有计划地从建设项目的立项、可行性研究、设计、征地拆迁、招投标、合同签订、工程价款结算、竣工验收直至项目投产或使用进行审计监督。

2、PPP项目审计与常规政府投资项目审计的不同点

（1）审计内容的不同

在传统的政府投资审计模式中，主要采取的是事后对政府投资决算及结算的审计，更多的关注投资预算、结算或决算的真实、完整性。

在PPP模式下，造价监控管理的范畴需要扩大到项目总投资，而非建安工程费，其中包括工程其他费的监督管理、投资环节的流转税费的监督管理、资本化利息的监督管理等。另外，PPP模式下，总投资的形成与最终投资回报支付总额的形成是一个动态的过程，需要将造价监控管理延伸至PPP特许经营期。

在PPP模式下增加了以下方面的工作内容：

增加了对项目的风险分配框架、项目的运作方式、项目的交易结构、合同体系、监管结构、采购方式进行监督审计的内容；增加了对物有所值与财政承受能力进行论证监督审计的内容；增加了对项目评审、公告、签约、履约保证、合同公示、合同备案等进行全程的监督审计的内容；增加了对PPP项目的产出绩效、项目移交的财务数据、经济数据、效益数据进行监督评价的内容等。

（2）审计方式的改变

现阶段，政府审计中采用最多的审计方式是跟踪审计和竣工结算审计，但这都属于阶段性审计。  

PPP模式改变了项目建设程序，加剧了项目建设管理的复杂程度。审计职能更多地转向了监督职能。以前可能关注的是微观的某一具体的项目，如：工程控制价、工程结算价等，而现在变得更宏观，范围也更大，涉及到项目的全过程寿命周期审计，而不再是某一时间段或某一具体的项目、具体的造价。更多的是增加了一种监督的职责，这是最大的一个变化。

（3）审计对象的不同

现阶段，开展建设项目审计，以施工单位为切入点，再延伸至建设单位及监理单位等，这是一种以维护投资人利益为主导的审计方式。其主要审计的内容包括：建设单位财务收支、工程造价、项目管理及投资效益等。重点关注政府投资是否被乱用（包括违规使用、超预算使用、不正确使用等）、工程造价是否真实、有无高估冒算以及建设管理是否规范、投资效益是否真实等相关问题。

而在PPP项目中社会资本变成了投资人的角色，参与方涉及政府、政府投资公司、社会资本方、项目管理公司、运营公司等。国家审计如果不考虑PPP项目这一特点，不将审计对象和审计重点实施转移，而忽略了对投资人的审计，将导致审计定位偏失。所以要改变审计对象，并且站在客观、公正的立场开展审计工作，这样才能合理的维护参与各方利益。

三、为何要加强PPP项目的政府审计工作

在PPP模式下，政府投资比例和范围都在缩小，国家审计机关建设项目审计边界的法律规定与目标需求产生了冲突。那是不是不需要政府审计了？不是，相反的更应该加强PPP项目的政府审计。

根据PPP项目的运作方式来看，更多的是要运用特许经营权和政府购买服务的方式，无论是哪种运作方式，在整个项目运作过程中，更多的是要突出发挥社会投资者在投资、运营、管理方面的优势，这是政府推行PPP模式的出发点之一；但PPP项目涉及的基础设施和社会公共领域的民生项目，政府在项目中又充当着发起、投资、补助、监管的角色，在项目实施过程中具有一定主导地位。而最终的资产也会归于政府，也属于政府投资，因此加强PPP项目政府审计是合理维护社会和公众利益的必然要求。

在这一监督管理体系设计中，审计监督以第三方的身份和专业的胜任能力参与到项目执行绩效跟踪、评价以及信息披露过程中，发表具有权威性和公正性的审计意见，适应了政府和社会投资的监督需要。同时由于PPP项目是一个长期的合作过程，会由于项目参与方目标的错位，在收益分配、风险分担等方面产生矛盾和纠纷。有效解决这一矛盾和纠纷的方法之一就是引入监督机构，开展经常性的监督管理活动。通过对项目全过程的跟踪审计监督，切实保障政府与社会投资方正确履行各自责任，推动合作关系行为得以长期进行，确保公共利益最大化。

四、对如何开展PPP项目的政府审计工作的建议

1、PPP项目审计中的人员组织安排建议

首先审计机关应加强PPP项目审计工作的组织领导，建立健全审计组织机构，完善相关规章制度。充分发挥社会咨询机构的专业力量和专业优势，将审计业务外包。要加强外包业务的管理，完善外包管理制度和体系。同时咨询机构要对每一个PPP项目组织和成立独立的咨询团队，并且造价咨询团队人员的专业能力、专业覆盖、技术水平应与项目的需求相适应。团队内成员要分工合作，优势互补，充分发挥其专业特长和专业能力，并在项目实施中保持咨询团队的稳定性。

2、PPP项目审计中的增加内容及审计方法的建议

（1）增加审计内容的建议

根据PPP项目的实际情况，在PPP项目实施的各个阶段增加监督审计内容。

在项目发起阶段增加对财政部门发起的PPP征集通知和社会资本发起的项目建议书进行监督，对项目的物有所值评价、财政承受能力论证进行初步的可行性判断进行监督。

在项目准备阶段增加对项目的实施方案进行监督审计，包括：项目的风险分配框架、项目的运作方式、项目的交易结构、合同体系、监管结构、采购方式等。

在项目采购阶段增加对资格预审文件、采购文件的编制及发布、响应文件的接收、采购评审、签约、履约保证、合同公示、合同备案等的监督内容。

在项目执行阶段增加对项目产出的效益进行评估、对实际绩效执行奖励或处罚措施进行监督，对项目运行状况的分析提出调整、整改意见等。

在项目移交阶段增加对PPP项目移交的财务数据、经济数据、效益数据进行监督审计的内容。

   （2）审计方法的建议

 ①提前介入、主动对接

审计工作可以在PPP项目中提前介入，将审计时点前伸至立项阶段，并主动对接相关政府部门和投资人。

 ②过程跟踪

可以尝试阶段性跟踪或开工前审计、在建期审计和竣工后审计三段式并重的模式，同时结合PPP项目的特点，分阶段进行监督审计。

 ③事后绩效评价

建立健全对PPP项目后期的产出绩效、项目移交的财务数据、经济数据、效益数据进行监督评价的审计体系，完善对整个项目全寿命周期监督管理。

3、PPP项目审计中的质量监控和重点审计的建议

就PPP项目来说，政府投资主体与社会资本投资主体的利益取向不同。政府更关注公共利益的维护和社会宏观绩效，但投资方更加关注微观利益及财务效益。因此，审计实施过程中，要以关联方利益为基点，突出审计重点内容。

（1）加强对PPP模式前期决策的监督

项目前期准备阶段的主要内容是项目的立项和可行性研究申报和审批,而前期实施阶段是招标和投标过程,直至正式的特许经营权协议签署为止。审计机关要对项目的立项、可行性研究进行全程的监督，使成立的项目真正能产生社会、经济效益。

（2）加强对招投标过程的监督

招投标过程对于PPP项目稳定开展至关重要，只有公开透明、充分竞争，才能吸引众多社会资本参与。由于PPP项目周期长、资金量大、内容和程序相对复杂，如果监管不当，该环节也是最容易滋生贪污、腐败和利益输送的地方。因此，审计机关应当对其合法、合规性认真检查监督。

（3）加强对PPP模式合同管理的审计

PPP模式是一种契约模式，合同管理是重中之重。现阶段我国PPP模式的法规体系还未建立，立法还存在空白，政策与现行法规还存在不协调的地方，一旦出现合同争议，合同管理难度较大。另外一个更现实的问题是，当地政府为了尽快化解债务压力，急于推进PPP项目，但PPP项目周期很多在20年至30年之间，即便出现合同争议或风险，也是由下届政府解决。因此在合同签订时，当届政府可能未完全尽责，使下届政府陷入被动的后续合同谈判中，而这种后续谈判，从以往的经验看，往往是政府骑虎难下被迫让步，使项目成本提高，经过谈判后社会资本获得更优惠的条件。这种通过后续谈判提高盈利，仿佛已经成为PPP 项目运行的一个“潜规则”。因此要加强合同的审计，保障合同的规范和严谨。

五、在PPP项目政府审计中进行造价咨询的体会

1、PPP项目政府审计对咨询企业提出了更高要求

（1）工作范围、工作内容的增加和延伸，如下图所示：

 

由上图可以看出，在PPP项目政府审计中，咨询单位参与的工作内容增多，参与的阶段延伸，变成了全要素、全过程的综合管理，这是今后的造价咨询单位发展的方向。

（2）对咨询机构专业能力和专业水平提出了更高要求

由上图的工作内容和范围可知， PPP项目的管理咨询对专业的复合型要求较高，涉及财政学、金融学、工程管理、工程造价、法律等多方面的专业人员，对咨询机构提出了要求。咨询单位需要从传统的以造价咨询为主，转变为复合型的专业咨询服务团队,人才储备将成为咨询企业的核心竞争力之一，人才匮乏也将成为咨询公司发展的瓶颈。因此，咨询企业应重视相关专业人才的储备和人才培训，尽可能形成稳定的项目团队和人才梯队，以实现咨询企业的可持续发展。

2、政府审计中须加强对PPP项目成本核算的审计监督

社会资本为了追求资本利益的最大化会存在三种主要的方式：提高收费价格；做大投资成本；多占经营资源。其中做大投资成本的冲动可能最大，通过虚构成本可以将建设资金套取，同时又为提高收费价格和多占经营资源提供理由。如果内部控制和外部监督机制缺失，PPP模式公共项目有可能演变为使用者高付费，投资人侵占政府社会资源的结局。因此PPP模式公共项目的成本核算应该成为政府审计的重点，应特别关注在项目建设和经营环节多结算工程价款、虚假合同套取资金、管理费用畸高等问题。

如：成都市某拆迁安置房项目******。是设计、勘察、施工总承包（EPC）工程，工程合同价暂估为5.5亿元。项目2011年1月开工，合同工期24个月。工程以评审中心评审后的单价×实际工程量，并下浮3%作为结算方式。施工期间工程款及资金占用利息计算至2014年10月30日。工程价款在工程移交给政府后，总承包方在15日内提交竣工结算资料，审计局在60天内完成审计工作后开始分批次支付，同时所有资金按1-3年期银行同期利率的1.9倍计。

本项目是以资产的移交作为投资回报的EPC项目，这就与资产的形成过程、资产的数量与质量直接相关。换句话说，在PPP项目中，当政府最终购买的是资产而非某项目服务时，政府方就更需要对PPP项目的资产价值形成过程进行监管，因为社会投资人的投资回报额与资产最终额息息相关。在项目实施中出现了以下问题：

 ①设计问题。设计图纸很多地方超常规设计，如内、外保温，屋顶钢架，钢筋含量、楼梯花格采用钢构花格等都存在做大投资成本的地方。

这种情况的出现，就对咨询机构提出了新的要求，咨询机构需从以前的按图算量，转变思维方式，变被动为主动。在项目实施前主动分析并提出可以优化和调整的建议，为委托单位提供专业的咨询建议。在实施过程中咨询单位与审计局、建设单位共同找到设计单位，对设计中存在的不合理的地方进行沟通。是否有必要进行这样的设计和处理，能否找到更经济、更合理的设计方案，并且对整个项目提出了限额设计要求，如果超过社会平均限额，要设计单位对设计方案进行优化和调整。最终的结果是，经设计单位的调整、优化，工程造价控制在了政府限额以内。

 ②合同问题。未按期完工或审计时间延长超过利息计算期以后，在这段时间资金利息如何处理。而本项目的施工工期和竣工结算因各种因素影响，至今未办理完毕，其资金占用费超合同原约定时间太久。现结算：如何计算资金利息，各方责任如何分摊？

从合同问题可以看出，政府审计必须加强前期合同的管理，对合同主要条款的适用性、可操作性提供专业的咨询意见；同时须加强项目实施过程中的跟踪和控制，对出现的问题能够分析出各方的责任并提供相关佐证资料，便于后期结算审计和绩效评价。

通过以上两个实际操作中的问题可以看出，要做好PPP项目的政府审计必须提高自身专业能力、对项目予以提前介入并主动控制，改变过去的思维和工作方式，变被动为主动，这样才能将PPP项目的政府审计工作做得更好。

3、应该提倡小机构、大社会的审计监督模式

建设项目本身具有固定性、单件性和建设周期长等特点，PPP模式的应用又加剧了其技术、经济的复杂性，同时也对从业人员的专业能力提出了更高要求。近年来，国家审计机关主要通过两种方式解决这个问题：

第一种解决方式是增加事业编制的投资审计人员。比如成立了政府投资审计中心、增加审计机关中的专业雇员等。但这种方式不可能无限的扩大人员规模，也与现阶段简政放权转变政府职能的改革方向背道而驰。

第二种解决方式是将部分投资审计业务外包给社会咨询机构。在PPP项目政府审计中，就更应该充分发挥社会咨询机构的专业优势、人才优势，帮助审计机关开展工作，而政府审计机关更多的也是一种管理职能。所以提倡小机构、大政府的政府审计模式。

建议用咨询机构介入审计是因为咨询机构在PPP项目中有很多审计机关没有的优势：

（1）咨询机构有广泛的项目实践经验积累，可以从既往经验中总结得出符合市场规律和切实可行的运作实施程序，PPP项目遵照咨询机构建议的程序运作可以显著提高运作效率。

（2）咨询机构可以帮助政府进行充分和细致的项目前期准备，使设计更加严谨和符合国际惯例的项目结构，明确项目基本条件，合理分配各方的风险、权利和义务，最大限度地降低项目风险，最大程度地保障政府部门的正当利益。

（3）专业咨询机构相对客观的角色和视角，可以有效润滑政府部门和社会资本之间的沟通，平衡双方的利益冲突，保证项目的实施。

结语

现阶段PPP模式在公共项目投资领域，不仅可以减轻地方政府债务压力，还可以充分发挥社会资本的投资、运营管理能力，是未来政府投资公共项目的发展方向。与此同时，对于PPP项目必须加强政府审计工作，政府审计如不涉及PPP项目的审计，则无法体现服务于国家治理的审计定位。因此，只有加强PPP项目政府审计，才能更好地使PPP项目服务于国家和公众。

参考文献

【1】财政部《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知》（财金〔2014〕113号文）.

【2】中办国办印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件（2015-12-08）.

【3】王亦虹,潘敏,尹贻林.双赢之道-政府与社会资本合作(PPP)项目全过程咨询手册.[M].天津: 天津理工大学出版社，2016.