龚激扬，谢承霞

（四川德维工程管理咨询有限公司，四川成都 610081）

   摘 要：由于建筑施工企业增值税纳税主体资格不同，在确定工程造价时，采用的计价方式也不同。本文针对这一情况，对工程量清单计价的程序、分包工程如何计价、材料价格的认定等方面进行了探讨，并列出了国家对建筑业增值税的一些新规定，并提出了目前尚待解决的问题，供大家思考。

   关键词：建筑；其相关行业；营改增；探讨

   0 引言

“营改增”后，建筑工程是采用一般计税方法计价还是简易计税方法计价，是根据建筑企业的纳税人资格确定的，即：建筑施工企业为一般纳税人，一般情况下采用一般计税方法计价，增值税销项税率为9%；建筑施工企业为小规模纳税人，应采用简易计税法计价，增值税征收率为3%。

对于建筑企业为一般纳税人，仅当其实施的工程为建筑工程老项目、甲供工程和清包工程时，可采用简易计税方法计价，国家出台的税收优惠政策，主要也是针对这些情况。

以下从工程量清单计价的程序、分包工程如何计价、材料价格的认定等几个方面，对“营改增”后由于建筑施工企业增值税纳税主体资格不同，计算工程造价时，采用的计价方式也不同这一情况进行探讨，并列出了国家对建筑业增值税的新规定，提出了目前尚待解决的问题。

   1“营改增”后，工程量清单的计价的程序应作相应调整

用工程量清单计价的工程造价，由分部分项工程项目费、措施项目费、其他项目费、规费及增值税销项税构成。

在招投标中，投标人可能是一般纳税人，也可能是小规模纳税人，不同的纳税人，他们在计算工程造价时采用的计价方法是不同的。

为一般纳税人的建筑企业，工程计价应采用一般计税方法计价，工程含税造价为：

分部分项工程项目费+措施项目费+其他项目费+规费+增值税销项税额

        =（分部分项工程项目费+措施项目费+其他项目费+规费）×（1+增值税销项税率）

   =（分部分项工程项目费+措施项目费+扣除暂列金和暂估价的其他项目费+规费）×（1+增值税销项税率）+（暂列金额+暂估价）×（1+增值税销项税率）………………………………………………………………………（式1）

其中：增值税销项税率为9%

为小规模纳税人的建筑企业，工程计价应采用简易计税方法计价，其含税造价为：

分部分项工程项目费+措施项目费+其他项目费+规费+增值税销项税额及附加

  =（分部分项工程项目费+措施项目费+其他项目费+规费）×（1+征收率及附加税费费率）

 =（分部分项工程项目费+措施项目费+扣除暂列金和暂估价的其他项目费+规费）×（1+征收率及附加税费费率）+（暂列金额+暂估价）×（1+征收率及附加税费费率）……………………………………………………………（式2）

按四川省的规定，征收率及附加税费费率，按工程所在地在市区、县城或镇、不在市区和县城或镇几种情况，分别为3.37%、3.31%、3.19%。

在式1中和式2中，由于不同纳税主体计算工程造价时的销项税率和含附加税费征收率不同，导致暂列金额和暂估价（金额为给定）的含税价会有差异，在对含税报价进行评判时，会影响对报价的评审。因此，在招标工程量清单中，应将暂列金额和暂估价以含税价的形式给定并单独列出，才不会因不同纳税主体的计税方法的差异，而影响价格的评审。

   2 分包工程的计价

在建筑工程实施中，会遇到分包这种情况。分包合同可能是建设单位与分包单位签订，也可能是总包单位与分包单位签订。

   2.1分包合同由建设单位直接与分包单位签订

当分包合同由建设单位直接与分包单位签订时，建筑工程的计价只与分包单位纳税人资格有关，即：分包单位是一般纳税人，工程应按一般纳税方法计价；分包单位是小规模纳税人，工程应按简易纳税方法计价。

   2.2分包合同由总包单位与分包单位签订

当分包合同由总包单位与分包单位签订时，总包单位与分包单位应根据自身纳税人资格，确定工程的计价方法，即：

（1）总包单位是一般纳税人，总包工程按一般纳税方法计价，若分包单位是一般纳税人，分包工程按一般纳税方法计价，分包单位开出的增值税专用发票，总包单位可按9%的不含税分包造价进行抵扣；若分包单位是小规模纳税人，分包工程按简易纳税方法计价，分包单位开出的增值税专用发票，总包单位可按3%的不含税分包造价进行抵扣。

（2）总包单位是小规模纳税人，总包工程按简易纳税方法计价，若分包单位是一般纳税人，分包工程按一般纳税方法计价，只能对总包单位开具增值税普通发票，而不能对总包单位开具增值税专用发票；若分包单位是小规模纳税人，分包工程按简易纳税方法计价，同样不能对总包单位开增值税专用发票。

   3 在施工过程中对新增材料价格的认定

在工程项目实施中，难免会涉及对新材料的认价。对新增材料的认价，随建筑工程不同计税方法计价的不同而不同，即：按一般计税方法计价的工程项目，新增材料的认价按不含税价认定，而按简易计税方法计价的工程项目，新增材料的认价按含税价认定。对于有分包的项目，也照此进行。对于由承包人进行分包的工程项目，亦按此对新增材料进行认价，即：

（1）总承包为按一般计税方法计价的项目，无论分包是按什么方式计价，发包人对总包和分包涉及的新增材料，均按不含税价进行认定。

（2）总承包为按简易计税方法计价的项目，无论分包是按什么方式计价，发包人对总包和分包涉及的新增材料，均按含税价进行认定。

   4 关于建筑工程计税方法的一些新规定

一般纳税人在根据下列规定对工程采用简易计税方法计价时，需要按国家税务总局《关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案事项的公告》（国家税务总局公告2017年第43号）的规定进行备案。

（1）国家税务总局公告（2017年第11号）第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”

根据此规定，凡是发生上述销售自产货物并提供建筑服务的建筑企业，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率计征增值税。即销售货物部分按照13%的税率计征增值税，建筑服务部分按照9%的税率或3%的征收率计征增值税，减轻了建筑施工企业的税负。

（2）国家税务总局公告（2017年第11号）《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》第四条规定：

“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。”

国家税务总局公告（2018年第42号）《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》第六条规定：

“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”

并明确：国家税务总局公告（2017年第11号）第四条同时废止。

我们注意到，公告（2018年第42号）第六条扩大了公告（2017年第11号）第四条中可按简易计税方法的范围，进一步减轻了建筑施工企业的税负。

（3）国家税务总局公告（2017年第11号）《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》第五条规定：

“纳税人提供植物养护服务，按照‘其他生活服务’缴纳增值税。”

本项明确了植物养护服务，按“其他生活服务”缴纳增值税，即增值税销项税率应为6%。因此，在进行工程计价时应注意。

（4）财政部 税务总局《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第一条规定：

“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。”

这种情况下的建筑服务，总承包单位的计税方式是“适用”简易计税，而不是“可选择”简易计税方法计税，在进行工程计价时应注意。

   5 尚需解决并规范的问题

（1）建筑施工企业中的小规模纳税人，由于种种原因，其报价按一般计税方法计价（销项税率9%），并签订了施工合同。在竣工结算时，若原来的按报价进行结算，由于小规模纳税人只能开具3%征收率的发票，就会出现结算书中确定的税前造价、销项税率和销项税，与建设单位收到的发票中记载的税前造价和销项税不同。这种情况应如何办理结算，尚需进一步研究。

（2）建筑施工企业中的小规模纳税人，按简易计税法进行计价（适用征收率3%），签订了施工合同，在未办理结算前，取得了一般纳税人资格（适用销项税率9%）。这种情况下如何进行结算，我们在《承包人由小规模纳税人认定为一般纳税人后工程结算的探索》中进行了探讨，并提出了解决办法的参考思路。尚需造价管理部门对此进行研究并进行规范。

   6 结语

“营改增”的实施，对广大工程造价人员来说，是一个新的挑战。因此，造价人员应不断加强对国家颁布的增值税法规和文件的学习，掌握新知识、新规定，不断提出新问题，不断思考，找到解决问题的途径和方法，才能出色地完成工程造价工作，取得更好的经济效益。

参考资料：

[1]《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）

[2]人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部 国家税务总局令 第50号）

[3]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

[4]《财政部、税务总局发布关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）

[5]《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（公告2017年第11号）

[6]《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（公告2018年第42号）

[7]《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）

[8]《国家税务总局关于简化建筑服务增值税简易计税方法备案事项的公告》（国家税务总局公告2017年第43号）

[9]龚激扬、张译心《建筑工程老项目在营改增后怎样确定工程结算价》（《四川水泥》2017年3月刊）

[10]龚激扬《承包人由小规模纳税人认定为一般纳税人后工程结算的探索》（《四川水泥》2017年6月刊）

[11]龚激扬《营改增后建设工程计价及有关问题的初步探讨》（《招标与投标》增刊2019年第1期）

[12]龚激扬《对建筑及相关行业“营改增”有关问题的再探讨》