（四川成化工程项目管理有限公司，四川 成都 610041）

   摘 要：在基于税法、会计准则以及相关法律法规等政策文件的基础上，通过项目收入与资产类型的确认、交易结构的设计与分析，对各类型BOT/BOOT项目在各阶段增值税应税行为予以定位，以期为项目前期策划和项目合同的执行、项目公司纳税提供实际指导意义。

   关键词：公允价值；金融资产；无形资产；固定资产

   0 引言

   近年来，随着全过程工程咨询和PPP（政府与社会资本合作）业务的兴起，BOT模式作为PPP业务的主要表现形式，广泛应用于国内各行业、各领域。目前，有大量的BOT业务正在开展或已进入收费期，但相应配套的具有可操作性的财务税务政策较为滞后。作者作为一名造价工程师，曾参与多项BOT业务的前期策划、合同起草、合同谈判， 项目合同涉税问题是具有普遍性的争议焦点。为了进一步厘清涉税问题的症结，作者结合合同、税法、会计、造价等专业知识，通过政策引用、逻辑推理，对各类型BOT业务的涉税问题提出了分析过程与结论。

   1 前提条件

   BOT，即建设—经营—移交。项目合同期包括建设期和运营（经营）期。本文涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

  （1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；

  （2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务；

  （3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

   2 BOT业务类型划分

   BOT业务根据收入来源不同分为以下三种类型：

  （1）使用者付费项目。是指具有向终端用户明确的收费基础，通过政府授予合同投资方特许经营权，直接向终端用户提供服务，并且收费能够完全覆盖投资成本，由合同投资方自主经营、自负盈亏的项目，又称为经营性项目。合同授予方不承担使用者付费项目的运营补贴支出责任；

  （2）缺口补助项目。是指具有向终端用户一定的收费基础，通过政府授予合同投资方特许经营权，直接向终端用户提供服务，但经营收费不足以覆盖投资成本，由合同投资方在合同授予方补贴部分资金或资源的基础上，自主经营、自负盈亏的项目，又称为准经营性项目。合同授予方承担缺口补助项目的部分运营补贴支出责任；

  （3）合同授予方付费项目。是指不具有向终端用户的收费基础，通过政府授予合同投资方特许经营权，向终端用户或合同授予方提供服务，由合同投资方在合同授予方付费的基础上，自主经营、自负盈亏的项目，又称为非经营性项目。合同授予方承担全部付费支出责任。

   3 以合同授予方的名义立项建设的BOT项目财务税务研究

   以合同授予方的名义立项建设，工程完工后交付合同授予方，且建造合同包含在BOT项目合同中的BOT项目，无论项目公司是否将基础设施建造发包给其他方，建造合同部分应确认为项目公司的建造合同收入，并在确认收入的同时按照收取或应收对价的公允价值分别确认为金融资产或无形资产，建造合同收入应作为形成金融资产或无形资产账面价值的投资本金。建造合同未包含在BOT项目合同、项目公司未提供实际建造服务的BOT项目，不应确认建造合同收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，作为投资本金分别确认为金融资产或无形资产。在建造过程中所取得的进项税额可以抵扣。上述建造合同包括建设期的建造合同和运营期的运营维修合同。项目公司提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）、现行税法及相关法律法规规定，有关此类项目税收的一般性分析如下。

        3.1合同授予方付费项目

  （1）在合同规定项目建成后的一定期间内，能够无条件获得合同授予方确定金额支付对价的，项目资产应确认为以摊余成本计量的金融资产（可能是贷款或应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产三者其一，均为差额征税）。根据税法相关规定，项目公司向合同授予方收取相应对价时，对建造合同收入部分按照建筑服务计税并开具增值税发票，投资本金部分按往来账处理不计税，投资收益部分按照贷款服务计税并开具增值税普通发票。

  （2）在合同规定项目建成后的一定期间内，不能够无条件获得合同授予方确定金额支付对价的，项目公司在建设期间发生的支出为取得该项目经营权的成本，在运营期内为已形成的资产保持一定的服务能力、持续有效或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态而发生的当期成本和费用支出（包括小修、中修、大修等支出以及相应的管理成本、利息支出），为保持该项目经营权效力的成本，项目资产均应确认为无形资产—经营权（基础设施资产经营权、公共事业特许权、特许经营权、其他经营权）。在运营期内，合同授予方按照项目公司的经营效果按效付费，项目公司根据付费金额确认当期收入和无形资产的损益。按效付费的过程就是项目公司逐步向合同授予方让渡经营权的过程，因此，项目公司向合同授予方收取相应对价时按照销售无形资产计税并开具增值税发票。

   3.2 缺口补助和使用者付费项目

   对于缺口补助项目，项目公司获得的总收入由两部分组成：向获取服务的对象收取的费用和合同授予方差价补偿。对于使用者付费项目，项目公司获得的收入只包括向获取服务的对象收取的费用。

  （1）在合同规定项目建成后的一定期间内，无论向获取服务的对象收取的费用多少，合同授予方均无条件地按照合同约定的总收入差额补足，该权利构成一项项目公司无条件收取现金的权利，项目资产应确认为金融资产。

  （2）在合同规定项目建成后的一定期间内，向获取服务的对象收取的费用不确定、合同授予方按照合同约定的方式只提供部分差额补足的缺口补助项目或不予差额补足的使用者付费项目，该权利不构成项目公司无条件收取现金的权利，项目资产均应确认为无形资产—经营权。

  （3）以上两种情形，合同授予方支付的差额补足其实质是给予项目公司提供相应服务的价格补偿，应作为相应服务价格的价外费用计入销售额，项目公司应按向服务对象提供服务的类型确认收入，并按相应服务类型计税，向合同授予方和服务对象开具相应服务的增值税发票。

  （4）项目合同形式表现为缺口补助，实质为全部由合同授予方付费的项目，应按照合同授予方付费项目分别确认金融资产或无形资产。

   3.3 项目资产移交的税务处理方式

  （1）金融资产：在建设期结束后，项目公司以未来预计可以收取确定金额的公允价值作为项目公司初始投资形成的金融资产，以项目公司在建设期投入的资产价值作为获得上述金融资产付出的对价，二者的差额计入未实现损益，未实现损益在运营期内合理摊销。

   ①对于合同授予方付费项目，资产类型与收入类型相同。在运营期内合同授予方付费的过程就是向项目公司逐步还本付息的过程，合同期届满时本息全部得到偿付、计税完成，项目公司向合同授予方无偿移交资产时不再产生销项税。

   项目提前终止或合同提前解除时，合同剩余的本金及相应的投资收益按金融服务中的“金融商品转让”计税；合同补偿或违约金收入按金融商品转让的价外费用计入销售额计税。确认为建造合同收入的金融资产按建筑服务计税。

   ②对于缺口补助项目，资产类型与收入类型不同。在运营期内项目公司逐年从获取服务的对象或合同授予方收取服务费用，视同金融资产逐步得到了偿付，其账面价值逐年递减，合同期届满时金融资产全部得到偿付，账面价值降为0，项目公司向合同授予方无偿移交资产时视同销售，按金融服务中的“金融商品转让”计税，但移交资产用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

   项目提前终止或合同提前解除时，以金融资产账面价值余额及相应损益为基础，按 “金融商品转让”计税；合同补偿或违约金收入按金融商品转让的价外费用计入销售额计税。确认为建造合同收入的金融资产按建筑服务计税。

   确认为金融资产的项目，在合同期内要注意税法与会计的纳税调整和衔接。

   （2）无形资产：

   ①对于合同授予方付费项目，资产类型与收入类型相同。在运营期内合同授予方付费的过程就是项目公司逐步向合同授予方让渡无形资产的过程，合同期届满时无形资产全部得到偿付，计税完成，项目公司向合同授予方无偿移交资产时不再产生销项税。

   项目提前终止或合同提前解除时，以未让渡的无形资产价值及相关损益为基础，按 “销售无形资产”计税；合同补偿或违约金收入按销售无形资产的价外费用计入销售额计税。

   ②对于缺口补助和使用者付费项目，资产类型与收入类型不同。无形资产在项目运营期内逐年进行摊销，摊销额作为成本计入当期损益，项目合同期届满后无形资产将全部摊销完毕，账面余值为0，项目公司向合同授予方无偿移交资产时视同销售，按 “销售无形资产 “计税，但移交资产用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

   项目提前终止或合同提前解除时，以无形资产摊销账面余值及相应的缺口补助收入为基础或按应收对价公允价值确认收入，按“销售无形资产”计税；合同补偿或违约金收入按销售无形资产的价外费用计入销售额计税。

   4 以项目公司的名义立项建设的BOOT项目财务税务研究

   BOOT，即建设—拥有—经营—移交，属于广义BOT业务的一种。根据现行税法及相关法律法规规定，有关此类项目税收的一般性分析如下：

   项目公司建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣，项目资产应确认为固定资产。固定资产在项目运营期限内逐年进行折旧，折旧额作为成本计入当期损益。

   4.1 合同授予方付费项目

   在项目建成后的一定期间内，项目公司向合同授予方收取相应对价时，收取对价的过程就是项目公司逐步向合同授予方销售不动产和提供运营维修服务的过程，所取得的收入按照收入类型分别计税。其中：建设形成的固定资产部分按照“销售不动产”计税，其销售额为实际取得的全部支付价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）；运营维修服务部分按照建筑服务计税，其销售额为实际取得的全部支付价款（包括维修费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

   在运营期内项目公司逐年从合同授予方收取费用，固定资产价款逐步得到了偿付，合同期届满时固定资产价款全部得到偿付，计税完成，项目公司向合同授予方移交资产时不再产生销项税。在合同期内要注意税法与会计的纳税调整和衔接。

       项目提前终止或合同提前解除时，按未付的固定资产账面余值及相应损益为基础，按 “销售不动产”计税；合同补偿或违约金收入按销售不动产的价外费用计入销售额计税。

   4.2 缺口补助和使用者付费项目

   对于缺口补助项目，合同授予方支付的差额补足其实质是给予项目公司提供相应服务的价格补偿，应作为相应服务价格的价外费用计入销售额。因此，在项目建成后的一定期间内，对于缺口补助和使用者付费项目，项目公司均应按向服务对象提供服务的类型确认收入，并按相应服务类型计税，并向合同授予方和服务对象开具相应服务的增值税发票。

   在运营期内项目公司逐年从获取服务的对象或合同授予方收取费用，固定资产投资逐步得到回收，合同期届满时，项目公司向合同授予方无偿移交资产时视同销售，按“销售不动产“计税，但移交资产用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

   项目提前终止或合同提前解除时，按固定资产折旧账面余值及相应损益为基础或按应收对价公允价值确认收入，按 “销售不动产”计税；合同补偿或违约金收入按销售不动产的价外费用计入销售额计税。

   5 其他特别情形

   5.1 代付费用涉税问题

   根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）》附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、财政部 国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）等政策的相关规定，拆迁补偿费用允许在计算销售额时扣除。根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008〕277号)、《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）等政策文件规定，项目公司代合同授予方或政府支付的拆迁补偿费用不征税。因此，项目公司代合同授予方垫付的土地补偿费及其他资金属于垫资行为，垫资本金部分应按往来账处理不计税，垫资产生的利息收益部分按照贷款服务计税并开具增值税普通发票。

   5.2 BT/FEPC业务的税务财务问题

   以合同授予方的名义立项建设的BT/FEPC项目，在项目建设期，项目公司按建造合同确认收入，所取得的进项税额可以抵扣；在项目支付期，项目公司按建筑服务计税，其销售额为实际取得的全部支付价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

   以项目公司的名义立项建设的BT/FEPC项目，在项目公司建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣，项目资产应确认为固定资产；在项目支付期，项目公司按销售不动产计税，其销售额为实际取得的全部支付价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

   6 项目合同交易结构设置与税务筹划研究

   6.1 以合同授予方的名义立项建设的BOT项目

  （1）建造合同包含在BOT项目合同中以及确认为无形资产、建造合同未包含在BOT项目合同中的项目，项目的资金流与票流相一致，交易结构如下：

    

   缺口补助和使用者付费项目在项目合同期届满资产移交时：对于建造合同包含在BOT项目合同中的项目，项目公司对其在建设期形成相应资产的价值向合同授予方开具建筑服务发票；对于确认为无形资产、建造合同未包含在BOT项目合同中的项目，项目公司对其在建设期形成相应资产的价值或公允价值向合同授予方开具销售无形资产发票；。合同授予方以上述两种发票作为固定资产管理的依据。

   （2）建造合同未包含在BOT项目合同中、确认为金融资产的项目，项目的资金流与票流不一致。其交易结构包括以下三种方式：

         ①委托付款

   ③直接支付，视同销售。交易结构同（1）。

   在此种交易结构模式下，对于缺口补助项目，项目合同期届满资产移交时，项目公司对其在建设期形成相应资产的价值向合同授予方开具建筑服务发票；对于合同授予方付费项目，在项目运营期，项目公司对其在建设期形成相应资产的价值（投资本金）向合同授予方开具建筑服务发票。以上两种均属于虽未确认建造合同收入，但视同销售建筑服务的情形，增加了项目公司税负。合同授予方以上述两种发票作为固定资产管理的依据。

   6.2 以项目公司的名义立项建设的BOT项目

   交易结构同6.1（1）。

   7 项目公司应税行为总结

  

   8 结语

   项目前期策划是全过程工程咨询服务中非常重要的环节，尤其是税务财务策划中商业模式、交易结构的策划，对项目的成败会产生决定性的影响。一般来说，BOT项目合同属于框架协议的范畴，在合同执行过程中，需要补充签订多个专项合同才能保证项目合同的推进与执行，如借款合同、委托代建合同、征地拆迁补偿协议等等。BOT项目应在项目前期研究阶段，在基于税务财务策划的基础上，合理设计出项目的商业模式、交易结构后，将相关约定在项目合同中予以充分体现，尤其对收入与回报、资产归类、投资认定、项目支出等核心条款要科学界定，并在项目合同执行过程中分别核算各项成本与收入，才能最大限度地减少项目争议与纠纷、降低项目成本，提高项目效益。

   参考文献：

   [1]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

   [2]财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

   [3]财政部《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）

   [4]《基础设施和公用事业特许经营管理办法》（国家发展改革委等6部委第25号令）

   [5]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

   [6]《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）

   [7]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2019年4月23日国务院令第714号）