秦 如

（四川大家工程项目管理有限公司，四川 成都 610000 ）

摘 要：工程结算审计是指对施工单位在工程竣工时，对工程价款结算的审计。主要内容包括对合同、协议、招投标文件的审核，对工程量的审核，对材料用量及价差的审核，对隐蔽工程验收记录的审查，对设计变更签证的审查，对工程定额的套用审核等。本文主要研究了结算审计中的注意事项。

关键词：程序；必要性；要点；风险；审计质量

0 引言

随着社会主义市场经济的逐步完善，工程审计服务行业也愈加规范化。2003年7月，我国有关部门对工程造价管理体系进行了改革，颁布了《建设工程工程量清单计价规范》，正式提出了工程量清单计价模式；2008年，中华人民共和国住房和城乡建设部对03清单计价规范进行了修订和完善，GB50500-2008《建设工程量清单计价规范》自2008年12月1日开始实施；2013年，中华人民共和国住房和城乡建设部对08清单计价规范又进行了修订和完善，GB50500-2013《建设工程量清单计价规范》自2013年4月1日开始实施，传统的定额计价方式逐渐由新的计价模式所代替，各省根据自身的建设情况结合科学的进步和劳动水平的不断发展，对相应的定额计价依据也进行了修改、补充和完善。

1 工程造价审计的基本程序

1.1 审计资料的交接

中介审计机构在接受项目委托后，第一步首先做的是审计资料的交接工作。在资料交接的时候，应根据合同的约定内容注意以下资料的查收：

（1）可研报告，初步设计等立项文件；

（2）概算和控制价评审文件；

（3）施工单位批复的专项施工组织设计及主要专项施工方案；

（）招标文件、招标补充文件或答疑；

（5）中标通知书、投标文件、询标纪要；

（6）工程施工合同、补充协议；

（7）原招标图、竣工图、地质报告、图纸交底会审纪要；

（8）工程结算书、工程联系单、甲供材料清单；

（9）开工报告、竣工验收报告、质量验收证书、隐蔽工程记录；

（10）送审计算书等。

1.2 审计准备工作

审计人员在接收资料后，要先熟悉资料，对缺少资料或对资料中某些有疑问的问题要及时跟委托方进行沟通，及时踏勘现场，了解情况，并且结合工程项目结算的审计要求制定审计方案和计划。

1.2.1 审计前的准备工作

在进行审计前，应考虑各项影响因素，做好充分准备工作。

(1)审查工程建筑各级批文，如可行性研究报告和批复，申请立项书和批复，设计、规划、土地、计划等部门的批文，工程招投标过程和工程施工中往来的文件。

(2)查看施工合同和协议。了解计算取费标准和调整取费标准的依据。

(3)查看竣工图纸和竣工结算书和施工组织设计或施工方案。

1.2.2 审计方法

审查结算方法有多种，在审计前，通过收集资料，经过论证，采取合理审查方法，可达到事半功倍的效果。

(1)逐项审查法，也称全面审查法。其优点是全面、细致，审计质量高，效果好。缺点是工作量大，时间长，国内单价合同和国际合同条件下工程可采用此法。

(2)标准预算审查法。目前，因我国各地区采用标准不相同，这种方法使用范围较少。现在，在发达地区，利用这种方法，又快又准，是一项有效的方法。

(3)重点审查法。这种方法，主要适应于国内总价合同，审计重点放在变更和索赔上，特别是重点突出，审计时间短，效果好。同时，还可以利用对比审查法，“筛选”审查法，手册审查法等手段做为补充，以保证审计的准确性。

1.3 工程造价审计工作的实施

在做好各方面准备工作后，即进入审计实施阶段。这一阶段主要包括工程量的核算、价格的审查、工程量的核对、出具结算审计初稿；针对于施工方或甲方提出的审计初稿，反馈意见，进行核对调整，及时踏勘现场，对竣工图和施工图不一致之处需有相关真实有效合法的资料方能认可；对现场实际和竣工图不一致之处需有相关真实有效合法的资料方可认可；在审计异议较大的情况下，由甲方召开协调会，并出具最终调整意见稿。

1.4 出具审计报告

在出具最终调整意见稿后，及时征询甲乙双方的意见，在双方签字盖章确认同意后，出具工程结算审核报告，相关资料进行整理归档。

2 工程造价审计的必要性

2.1 工程造价审计是办理工程竣工决算的基础

办理工程竣工决算首先需要确定一个合理的工程造价，工程造价审计的本质就是以客观、公正的立场合理确定和有效控制工程造价，它是办理工程竣工决算的基础，通过工程造价审计这一过程，各方的有效利益得到了具体量化。不得强制将审计结果作为阶段依据。

2.2 工程造价审计是降低造价成本，提高投资回报效率的一种手段

随着我国国民经济的快速发展，基本建设投资的力度也不断加大，在这种情况下，加强工程造价审计，监督控制好工程造价，是有效地控制基本建设投资，提高投资回报率的一种手段；在工程实施阶段，由于外部条件的变化，设计、施工等各阶段未考虑周全的因素往往显现出来，导致设计变更，工程造价也随之变化。通过工程造价审计，结合合同等有关约定，分清各类费用责任主体，进行有效结算，从而降低造价成本。

2.3 工程造价审计可以促进企业加强管理，提高经济效益

我国审计监督制度处于较高的地位,它决定了我国审计是一种专职的、具有独立性的经济监督行为,在社会经济生活中处于监督控制的地位。工程造价审计的真实性、正确性、完整性和公允性势必要求各种经济资料真实、正确、合理、合法地反映经济活动的事实。通过工程造价审计,不仅可以发现经济资料的错误和舞弊,而且还可以促进企业加强管理，促进内控制度建设和完善。同时，通过工程造价审计可以分析影响造价变动的各方因素，及时发现漏洞，有利于企业改善物质技术条件和人员管理素质,进一步挖掘潜力,提高经济效益。

3 工程造价审计的要点

做好工程造价审计应着重于以下几个环节：

3.1 对合同、协议、招投标文件的审核

对合同、协议、招投标文件的审核是做好工程造价审计的基础和前提。进行工程造价审计，首先应仔细研究合同、协议、招投标文件，确定工程价款的结算方式。合同依据计价方式的不同，可分为总价合同（包括固定总价和可调总价）、单价合同和成本加酬金合同。先确定合同的计价类型，再仔细研究其中的调价条款，根据结算调价条款进行工程价款审计。目前，许多工程合同在签订后，甲乙双方都会签订补充协议。大多数的补充协议都会对合同的结算调价条款进行补充或更改，一般情况下施工单位会进一步让利，但也有个别工程建设单位会给出增加工程价款的条件，特别是政府投资工程。根据《中华人民共和国民法典》《中华人民共和国建筑法》《中华人民共和国招标投标法》《中华人民共和国民事诉讼法》等相关法律规定，结合审判实践，制定了《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》。在审计工作中可据此分析判断补充条款的有效性。如果只是对合同主条款和招投标文件内容进行补充或做一些次要内容的更改，应视为有效；如果对合同主条款或招投标文件进行了较大的更改，违背了主合同和招投标文件的主要意思表示，应视为阴阳合同，作无效处理。做出无效判断要十分谨慎，必要时可以向相关法律部门咨询。审核竣工结算编制依据主要包括：工程竣工报告、竣工图及竣工验收单；工程施工合同或施工协议书；施工图预算或招标投标工程的合同标价；设计交底及图纸会审记录资料；设计变更通知单及现场施工变更记录；经建设单位签证认可的施工技术组织措施；预算外各种施工签证或施工记录；合同中规定的定额，材料预算价格，构件、成品价格；国家或地区新颁发的有关规定。审计时要审核编制依据是否符合国家有关规定，资料是否齐全，手续是否完备，对遗留问题处理是否合规。

3.2 审核施工企业资质

严格审核施工企业的资质，对挂靠、无资质等级及无取费证书的施工企业，应降低综合单价或审计确定综合单价及造价。

3.3 工程量的审核

工程量的审核是工程审计的根本.对工程量进行审计，首先要熟悉图纸，明确所审计的工程量范围与招标文件及合同约定范围是否一致；对一些图纸不明确的工程需要进行现场计量，审计人员则一定要到现场，按计量规则进行计量；图纸设计与实际施工不符而无变更资料的项目应查明修改原因后确定能否计算；对隐蔽工程可以通过查阅隐蔽工程验收记录来确定其真实情况。另外要特别重视施工组织设计。部分施工内容如大型机械种类、型号、进退场费、土方的开挖方式、堆放地点、运距、排水措施、混凝土品种的采用及其浇筑方式，以及牵扯造价的措施方法等，可依据施工组织设计和技术资料做出判断。还有一些由两个施工单位共同承建的，两个施工单位都报价的要注意扣减，设计变更增加项目的工程量要注意扣减原来图纸上的重复的工程量。

(1)工程量是决定工程造价的主要因素，核定施工工程量是工程竣工结算审计的关键。审计的方法可以根据施工单位编制的竣工结算中的工程量计算表，对照图纸尺寸进行计算来审核，也可以依据图纸重新编制工程量计算表进行审计。一是要重点审核投资比例较大的分项工程，如基础工程、混凝土钢筋混凝土工程、钢结构等。二是要重点审核容易混淆或出漏洞的项目。如土石方分部中的基础土方，在清单计价中按基础详图的界面面积乘以对应长度计算，不考虑放坡、工作面。三是要重点审核容易重复列项的项目。四是重点审核容易重复计算的项目。对于无图纸的项目要深入现场核实，必要时可采用现场丈量实测的方法。具体的工程量审查方法包括：审查工程量计量单位是否与工程量清单设置吻合，单项工程内容是否与相应工程量清单所包含的内容相一致、是否按计价规范相应规则计算等。要注意按计算规则应扣除部位是否扣除，如楼地面工程孔洞、地沟所占面积是否扣除;墙体内圈梁、过梁等所占体积是否扣除。还要结合隐蔽工程签证等进行审查，例如实际土方开挖标高低于设计室外高度时，计算时不能仍按施工图标高计算。对于工程变更及签证工程量的审查，应根据实际情况进行查实，做到实事求是，合理计算，不能有签证即给予查算，要查对变更签证手续是否齐全，确信变更签证项目是否已完成且通过验收、签证内容是否合理。特别是签证工程量大于竣工图标示工程量而签证又没有合理说明解释的，不能以签证为准。

(2)审核材料用量及价差。材料用量审核主要是审核钢材、水泥等主要材料的消耗数量是否准确，列入直接费的材料是否符合预算价格。材料代用和变更是否有签证，材料总价是否符合价差的规定，数量、实际价格、差价计算是否准确。并应在审核工程项目材料用量的基础上，依据预算定额统一基价的取费价格，对照材料耗用时的实际市场价格，审核退补价差金额的真实性。

(3)审查隐蔽验收记录。验收主要内容是否符合设计及质量要求，其中设计要求中包含了工程造价的成份达到或符合设计要求，也就达到或符合设计要求的造价。因此，作好隐蔽工程验收记录是进行工程结算的前提。目前，在很多建设项目中隐蔽工程没有验收记录，到竣工结算时，施工企业才找有关人员后补记录，然后列入结算。有的甚至没有发生也列入结算，这种事后补办的隐蔽工程验收记录，不仅存在严重质量隐患，而且使工程造价提高，并且存在严重徇私舞弊腐败现象。因此，在审宣隐蔽工程的价款时，一定要严格审查验收记录手续的完整性、合法性。验收记录上除了监理工程师及有关人员确认外，还要加盖建设单位公章并注明记录日期，防止事后补办记录或虚假记录的发生，为竣工结算减少纠纷扫平道路，有效地控制工程造价。

(4)审查工程定额的套用。任何一个施工单位的目的都是获取最高利润，在利益的驱动下，经常出现错套定额、高套定额、重复套定额的情况。审查人员在接到送审的预算书时，首先应查看招标文件、施工合同或协议确定该用何种定额，其次查看施工图纸逐个核对预算子目，看是否与定额内容相一致。要特别注意对定额进行换算或补充定额的子目，要核对其消耗量和预算基价的取定，对高套定额、重复套定额、多套定额的坚决予以纠正。主要审查工程所套用定额是否与工程应执行的定额标准相符，工程预算所列各分项工程预算定额与设计文件是否相符，工程名称、规格、计算单位是否一致。正确把握预算定额套用，避免高套、错套和提高工程项目定额直接费等问题。

(5)审核工程类别。对施工单位的资质和工程类别进行审核，是保证工程取费合理的前提，确定工程类别，应按照国家规定的规范认真核对。

(6)审查各项费用的计取。建筑安装工程取费标准应按合同要求或项目建设期间与计价定额配套使用的建安工程费用定额及有关规定执行。在审查时，应审查各项费率、价格指数或换算系数是否正确，价差调整计算是否符合要求，并在核实费用计算程序时要注意以下几点：

①各项费用计取基数，如建筑安装工程间接费等是以人工费与机械费之和为基数，这个人工费是定额人工费与人工调整部分之和；

②取费标准的确定与地区分类工程类别是否相符；

③取费定额是否与采用的预算定额相配套；

④按规定有些签证应放在独立费用中，；

⑤有无不该计取的费用；

⑥结算中是否按照国家和地方有关调整结算文件规定计取费用；

⑦费用计列是否有漏项；

⑧材料正负差调整是否全面、准确；

⑨施工企业资质等级取费项目有无挂靠高套现象；

⑩有无随意调整人工费单价。

(7)审查附属工程。在审核竣工结算时，对列入建安主体的水、电、暖与室外配套的附属工程，应分别审核，防止施工费用的混淆、重复计算。

(8)防止各种计算误差。工程竣工结等是一项非常细致的工作，由于结算的子项目多，工作量大，内容繁杂，不可避免地存在着这样或那样的计算误差，但很多误差都是多算。因此，必须对结算中的每一项进行认真核算，防止因计算误差导致工程价款多计或少计。搞好竣工结算审查工作，控制工程造价，不仅需要审查人员具有较高的业务素质和丰富的审查经验，还需要具有良好的职业道德和较高思想觉悟，同时也需要建设单位、监理工程师及施工单位等方面人员的积极配合。出据的资料要真实可靠，只有这样，才能使工程竣工结算工作得以顺利进行，减少双方纠纷；才能全面真实地反映建设项目合理的工程造价，维护建设单位和施工单位各自的经济利益，使目前我国的建筑市场更加规范有序地运行。

3.4 结算

对结算单价的审查是审计的重点。在工程量清单模式下，首先应结合招投标文件及合同约定，确定价格的结算方式以及调整方法，如果合同约定为综合单价合同的，审查时应对综合单价的组成进行分析，了解综合单价中已考虑的费用内容，以免重复计算；重点应了解综合单价中材料价格的组成情况、取费情况，发生变更时根据合同约定方法进行调整；对原清单范围没有报价的项目，可根据合同约定或《建设工程价款结算暂行办法》原则执行。同时，注意一些地方性规定规定是否下浮等。

3.5 签证单的审核

在工程建设中，工程变更和现场签证是不可避免的。施工单位为了追求自身的利益，经常在签证单、竣工图中大做文章。因此，签证单的审核是审计成功的保障。自实行低价中标制度以来，不少施工单位在投标时采取低价获取工程，然后通过施工过程中增加签证来达到获利的目的。大多数工程的最终结算价都比合同价款高出很多．有的甚至成倍增长。其原因固然是多样的，但签证是施工单位增加造价最重要最常用的工具。在审核签证的合法性、有效性时，一是看手续是否符合程序要求、签字是否齐全有效；二是看其内容是否真实合理，费用是否应该由甲方承担。有些签证虽然程序合法、手续齐全，但究其内容并不合理，违背合同协议条款，对于此类签证不应按其结算费用；三是复核签证计算方法是否正确、工程量是否正确属实、单价的采用是否合理。对签证的复核审计是一项费时费力的工作，审计人员只有掌握较为全面的工程施工技术、预决算技术和现场管理知识，才能轻松面对，确保审计成功。签证上的问题具体表现在以下几方面：

(1)待多方签证以后再增加签证内容，或将工程量减少部分的联系单抽调，甚至不出联系单；

(2)利用监理及建设单位对预结算知识和有关规定掌握不够，对不该签证的项目进行签证。如：施工单位工作造成失误的。在雨季施工增加的材料二次搬运费等已包含在预算费用内，施工单位做签证时就会省略掉签证原因，只做工程量的签证。

(3)竣工图不按实际施工和联系单修改，故意将工程量减少的内容不修改到竣工图中。

就以上问题，审查时应注意以下几个方面。第一，严格报送程序，送审材料须由建设单位报送，对于施工单位送来的工程变更或签证单拒收;第二，所有的签证单要求建设单位逐张核对其合法性、准确性、真实性和完整性;第三，对签证单上表述签证原因不清的，应核实签证原因，属施工单位工作失误造成的或多计费用的，坚决减掉。

4 工程造价审计的风险

随着市场经济的快速发展，工程建设的规模越来越大，投入的资金也越来越多，工程造价审计工作也越来越被重视，委托审计的项目不断递增。面对工作量不断增加，随之而来的工程项目审计风险也在不断增加。

4.1 影响工程造价审计的风险因素

工程审计风险成因有各方面，对工程建设项目本身来言，其本身就具有很大的风险。许多工程施工条件往往复杂、建设期较长，涉及众多利益主体，这些方面涵盖了大量的不确定因素，这些因素又被体现到了工程造价中。因此，在审计过程中，一部分的项目风险被转嫁给了审计部门。对工程所涉及的各主体单位而言，由于本身立场和追求的目的不同，导致对工程造价审计结论的意见有着很大的不同，进而这些矛盾焦点又被集中到了审计部门及审计人员身上，产生了一系列不可预计的风险。除工程项目本身及工程项目主体所带来的风险外，外部环境及审计人员的内部因素对审计的影响也很大，带来的风险也不容忽视。从外部环境看，现代企业面临激烈的市场竞争，参与建设工程的相关部门，受利润最大化驱动，不可避免地存在着信息失实、错误甚至舞弊行为，增大了审计风险。同时，参与建设的单位涉及建设、施工、监理等众多单位，各单位的工程造价的控制意识、管理人员素质等因素都会对建设工程审计风险产生影响。从审计人员的内部因素看，审计人员的技术水平、工作经验及职业素养等直接影响工程造价审计。由于工程审计工作体现了较强的技术经济综合性特征，从事工程审计的人员除了要具备一定的专业知识之外，还应具有深厚的工程技术知识，否则无法保证对工程建设的质量等技术性工作的审计。但目前有相当数量的审计人员不了解工程结构和施工要求，无法完成与施工技术内容有关的审计工作，致使工程审计难以达到应有的质量要求，增强了潜在的审计风险。此外，审计人员的敬业精神和工作责任感、职业道德，对工程审计结论客观、公正、真实反映建设工程状况相当重要，也会直接影响到建设工程的审计质量。

4.2 工程造价审计风险的规避

面对如此多的审计风险，审计部门应提高自身的风险意识，提前应对，规避风险。对送审资料应严格审查的真实性和完整性，如有疑问，要及时沟通，确认材料的可信程度，有必要时采用书面形式予以确认；对已签证且明显偏高于市场价的材料价格，应予以提出并书面查证，确认材料价格是否认可；对明显偏高，业主方却执意要求按签证价格结算的材料，在审计报告中予以说明；对违背国家有关法律法规等相关规定的协议、签证等，在工程造价审计过程中也应提出，以规避自身的风险。

5 如何提高工程造价审计质量

5.1 提高工程造价审计人员的素质

工程造价审核结果的准确性很大程度取决于审核人员技术力量和职业道德水平，因此应建立优胜劣汰机制，培养高标准的人才队伍尤为关键。工程造价审计人员不仅要学习审计法规，还要加强建筑工程专业知识的学习，不断更新，积累经验，及时补充经济、法律等相关知识，完善知识结构，提高自身素质；审计机构在加强审计人员职业道德管理的同时也应加强审计人员的技术培训，通过定期的培训、技术交流，提高审计人员的专业水平。

5.2 建立完善的质量控制体制

建立完善的质量控制体制这是提高工程造价审计质量的保证。工程造价审计人员在完成审计项目出具审计报告之前应全面、系统的自我检查，及时发现问题、纠正错误；审计机构可建立审计复核流程，除审计人员自查外，项目主管或负责人应对工程结算口径、依据、量、价进行复核，审计过程中就疑难或争议问题提供处理意见，确保审计把握的准确性。

5.3 建立资源共享平台

建立资源共享平台对提高工程造价审计质量也犹为重要。在经济日益发展的今天，新工艺、新技术、新材料层出不穷，面对新兴事物，审计人员可能由于经验不足，对工艺、价格等把握不够准确，因此，审计机构应利用现有资源建立信息共享平台，收集新的工艺、价格信息，借鉴行业部门的经验数据，进行整理、分析，为员工提供参考性依据。审计人员也可在平台上传或下载，加强信息交流，提高工程造价审计质量。

6 结语

作为一名合格的造价审计人员，在工作实践中，首先，要学习和认真履行国家法律法规至关重要，遵循独立、公正、科学的原则，综合运用多学科知识、工程实践经验、现代科学和管理方法，在经济社会发展、境内外投资建设项目中，遵守国家法律和政策要求，积极参与和接受行业自律管理；其次，要深入实际，现场收集资料进行分析和判断，对于不合理现象勇于提出质疑。建筑工程市场有其复杂性，造价人员一定要禁得起诱惑，遵守廉政保密协议，善于团结同事，与同事一起完成任务。

参考文献：

[1]《建设项目工程结算编审规程》CECA/GC 3-2010